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2022.03.15

日前,财政部、国家税务总局、科技部发出通知,企业委托境外研发费用可享受加计扣除优惠政策。税收政策铺好路,我国企业境外研发将从此迈开一大步。

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变化:加计扣除有上限规定

6月25日,财政部、国家税务总局、科技部发出《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关问题的通知》(财税〔2018〕64号)(以下简称64号文件),取消企业委托境外研发费用不得加计扣除的限制。不过,64号文件对委托境外研发费用加计扣除设置了2/3的上限。

针对委托境外研发费用加计扣除问题,64号文件大体上沿用了委托境内研发的政策规定。同时,考虑到委托境外研发的特殊性,64号文件作出了以下例外规定:对委托境外研发费用加计扣除设置了2/3的上限,即加计扣除基数不得超过境内符合条件的研发费用的2/3;明确委托境外个人进行研发活动发生的费用,不得加计扣除。

安永发布的相关解读中,对委托研发加计扣除的计算举例作了说明:A企业(一般企业)2017年委托B企业进行研发活动,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业实际支付B企业100万元,B在研发过程中发生费用90万元,利润10万元。那么,2017年A企业可加计扣除的金额为100×80%×50%=40(万元)。

在64号文件规定的跨境研发模式下,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用,委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。在64号文件执行口径与现行规定一致的情况下,此处的“费用实际发生额”可以理解为委托方实际支付给境外受托方的费用。

仍以上述案例(B企业为境外企业)为例,相关数据不变的情况下,假设A企业2017年境内符合条件的研发费用为210万元,其委托境外研发费用加计扣除基数(即100×80%=80万元)未超过210万元的2/3(即140万元),那么A企业委托境外研发费用可以获得加计扣除的金额为80×50%=40(万元)。假设A企业2017年境内符合条件的研发费用为90万元,其委托境外研发费用加计扣除基数(即100×80%=80万元)超过了90万元的2/3(即60万元),那么A企业委托境外研发费用可以获得加计扣除的金额为60×50%=30(万元)。

按上述规定,假设当年A企业未发生境内研发活动费用,或其境内研发费用不符合规定条件,那么其当年委托境外研发费用也将无法扣除。

建议:全球配置研发价值链

(r&d tax credit website development)我国企业境外投资,尤其是向发达国家进行境外投资时,获取技术是主要的推动力之一。随着境外投资的深入,我国企业已经开始形成全球研发价值链。建议相关企业以64号文件发布为契机,综合考虑相关国家的科技创新税收优惠政策,规划全球研发价值链,通过合理配置研发功能资产和风险,在合规的前提下实现税收利益最大化。

随着64号文件的实施,我国企业围绕研发形成的无形资产,包括开发、价值提升、维护、保护、应用和推广等环节,都可以在全球进行配置。企业全球配置价值链,需要综合考虑税收和非税收因素,各环节的税务筹划也各不相同。例如,选择研发中心所在地时,关键考量人才、研发环境以及知识产权保护等因素,税收方面考虑的重要性则相对靠后。而在提升、维护、保护、应用和推广等环节,选择的灵活性较强,税收筹划的空间较广,可以考虑在全球范围内重新配置。

重新配置研发价值链的核心,是综合分析各国的创新税收制度,通过满足相关国家税收优惠政策条件,从而实现节税最大化。例如,中国企业在英国设立子公司开展研发活动,通过转让专利所有权给中国境内集团成员公司的方式取得收入,则该子公司有可能同时享受研发税收抵免优惠以及专利盒制度下的10%低税率。如果该英国子公司接受中国境内集团成员公司委托研发,境内企业一方面可能享受研发费用加计扣除的优惠待遇,另一方面有可能满足高新技术企业、软件和集成电路产业企业等税收优惠条件,同时享受相关税收优惠待遇。集团公司可以通过价值链优化,使境内核心企业同时享受两方面的税收优惠,降低整体税收负担。

鉴于各国的科技创新税收优惠政策中对研发、提升、维护、保护、应用和推广等环节均有所要求,企业在全球配置研发价值链时,要综合考虑各国的税收政策,制定多种方案,测算全球税负综合比较。

集团企业规划全球研发价值链时,知识产权的配置是一个关键点。企业应当考虑通过知识产权配置,将利润合理地集中在具有实质经营活动,并且通过技术应用环节税收优惠从而税负较低的地区,在控制税务风险的前提下,降低全球税负。需要注意的是,一些国家针对技术应用环节的税收优惠政策中,往往将拥有知识产权作为一个先决条件,还可能附加管理或者维护知识产权的相关要求。这些要求是与税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划一致的。BEPS要求利润实现地与经济活动发生地以及价值创造地相一致,所以各个环节的活动十分重要。如果没有相应活动,只是通过人为配置知识产权来转移利润,则将面临较大的税务风险。

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提醒:要关注转让定价风险

全球配置研发价值链,集团内成员企业之间必然产生各种跨境交易。交易各方的主管税务机关会同时关注集团企业的转让定价问题。因此,集团企业要密切关注转让定价方面的税务风险。

以美国为例,美国的转让定价规则要求,所有美国跨境交易纳税人在纳税申报时,须提交关联交易申报表并准备转让定价同期文档,否则将面临巨额罚款。美国税务机关会仔细审阅企业提交的转让定价同期文档和关联交易申报资料,从中发现疑点,筛选调查对象。未及时提交相关资料或者提交的资料不合格的企业,受到税务审计的风险会增加。同时,由于美国转让定价规则与《OECD转让定价指南》相比有许多不同之处,企业不能通过简单复制其他国家的同期文档来准备美国的同期文档。

同时,中国境内集团企业要及时把握反避税工作发展趋势,采取合规的策略和方法。企业要根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)的规定,准备和报送国别报告和转让定价同期文档,包括主体文档、本地文档和特殊文档,尤其需要将企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略,包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况等在主体文档中进行披露。

此外,集团内成员企业之间交易定价要符合独立交易原则。例如,中国企业向研发中心支付的研发费用作为一种关联劳务支出,要符合《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)相关要求,尤其是要以境内企业从境外研发中心的研发活动中受益为基础。在此基础上,还要选择合理的定价方法,充分考虑劳务的具体内容和特性,劳务提供方的功能、风险、成本和费用,劳务接受方的受益情况、市场环境,交易双方的财务状况,可比交易的定价情况等因素,选择直接归集以及间接分摊等合理的方法确定研发费用,而且这些内容都要反映在集团企业的转让定价政策中。

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